Организация "А" (зарегистрирована в Казахстане) оказывает с территории Казахстана рекламные услуги российской организации "Б" (зарегистрирована в РФ). Организация "Б" является налоговым агентом по НДС. В каком порядке организация "Б" имеет право на вычет агентского НДС в 2023 году?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация "Б" в данном случае имеет право применять вычет агентского НДС в 2023 году при выполнении требований п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ (подробнее ниже). Отличие данных требований от действовавших ранее правил заключается в том, что теперь налоговые агенты имеют право на вычет по факту исчисления, а не уплаты НДС. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС (далее также - налог) на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Так, на основании п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат и суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, в том числе в связи с приобретением на территории РФ рекламных услуг у иностранных организаций. Право на данные налоговые вычеты имеют заказчики - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС, при условии, что услуги были приобретены ими для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении они исчислили налог в соответствии со ст. 161 НК РФ. К таким целям в отношении рекламных услуг относятся в том числе их приобретение для передачи прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, указанные в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (подп. 4 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Из п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что рассматриваемые налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, после принятия на учет приобретенных рекламных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (смотрите, например, письма ФНС России от 08.10.2021 N БВ-4-3/14235@, Минфина России от 20.03.2018 N 03-07-08/17279). Принимая во внимание п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, полагаем, что к документам, подтверждающим исчисление НДС налоговыми агентами, относятся оформляемые ими счета-фактуры.

Приведенная редакция п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ действует с 01.01.2023. Как видим, теперь в них идет речь об исчисленных, а не уплаченных налоговыми агентами суммах налога. Следовательно, налоговые агенты могут применять вычет НДС в том налоговом периоде (квартале ст. 163 НК РФ), в котором они исчислили соответствующие суммы налога, не дожидаясь факта их уплаты в бюджет (при условии выполнения в данном налоговом периоде иных условий для вычета). Это важно, поскольку с начала 2023 года абзацы второй и третий п. 4 ст. 174 НК РФ, предусматривавшие уплату НДС налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным контрагентам за услуги (работы), утратили силу. В этой связи налоговые агенты - покупатели услуг у иностранных организаций теперь должны уплачивать в бюджет НДС, удержанный при оплате данных услуг (в том числе и авансом), руководствуясь общим правилом, установленными п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (смотрите письмо ФНС России от 07.09.2022 N СД-4-3/11844@). На наш взгляд, руководствоваться новым порядком уплаты налоговыми агентами НДС в бюджет следует в отношении налога, исчисленного с 01.01.2023, поскольку до указанной даты действовали специальные правила уплаты НДС, установленные абзацем вторым п. 4 ст. 174 НК РФ. 

К сведению:

Законом установлено, что налоговая база по НДС при покупке на территории РФ рекламных услуг у иностранной организации должна определяться налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации иностранными лицами услуг на территории РФ с учетом главы 21 НК РФ как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ), что в общем случае предполагает исчисление НДС по расчетной налоговой ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Если же из условий договора с иностранным контрагентом следует, что цена установлена без учета НДС, подлежащего уплате в России, то налоговому агенту следует сначала самостоятельно увеличить стоимость услуг на сумму налога (с применением ставки 20% - п. 3 ст. 164 НК РФ) и в итоге уплатить его в бюджет за счет собственных средств с сохранением права на налоговый вычет (смотрите, например, письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-14/59243, от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11, от 18.05.2010 N 16907/09, смотрите также п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Полагаем, что данный подход действует и в 2023 году. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

17 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.